In breve. Con la sentenza n. 2613/2026, commentata il 24 settembre 2026 dall’Osservatorio Giustizia Tributaria, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento fondato su una fattispecie sostanzialmente diversa da quella contestata nello schema d’atto, dopo che il contribuente aveva già controdedotto. Il contraddittorio preventivo dell’art. 6-bis della L. 212/2000 non è più “informato ed effettivo” e l’atto è annullabile. Non ogni differenza tra i due atti è però un vizio, e si tratta di una pronuncia di merito di primo grado, non di un orientamento di legittimità.
Chi riceve uno schema d’atto dall’Agenzia delle Entrate, presenta le proprie osservazioni e poi si vede notificare un avviso di accertamento, dovrebbe sempre mettere i due documenti uno accanto all’altro. Se la contestazione è cambiata, la difesa può avere un argomento in più. Vediamo quando, e come farlo valere.
Se l’Agenzia cambia la contestazione tra schema d’atto e avviso, l’avviso è nullo?
Secondo la CGT di primo grado di Milano, se la contestazione muta in modo sostanziale l’avviso è illegittimo e annullabile; non è una regola automatica per ogni scostamento. La sentenza n. 2613/2026 afferma che, se l’Ufficio formula nello schema d’atto una contestazione e, dopo le osservazioni del contribuente, fonda l’avviso su una fattispecie sostanzialmente diversa, si viola il diritto al contraddittorio preventivo.
Il caso, per come riportato dall’Osservatorio Giustizia Tributaria, è istruttivo. Nello schema d’atto l’Agenzia aveva contestato l’indeducibilità di costi relativi a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, con corrispondente indetraibilità dell’IVA in reverse charge, ritenendo insufficiente la documentazione sui rapporti con alcune imprese subappaltatrici. Nell’avviso definitivo, invece, l’illecito contestato era diverso: secondo il commento de Il Sole 24 Ore, da operazioni in frode si era passati a un illecito sui lavoratori, cioè a una somministrazione illecita di manodopera mascherata da appalto.
Per i giudici si è trattato di una “radicale diversa qualificazione della fattispecie”. Le due contestazioni richiedono difese diverse:
- se si contesta l’inesistenza dell’operazione, il contribuente deve documentare l’effettiva esecuzione dei lavori, i rapporti con i fornitori e i pagamenti;
- se invece le prestazioni si ammettono come eseguite ma si sostiene che l’appalto sia in realtà somministrazione di manodopera, contano altri elementi: l’organizzazione dei mezzi da parte dell’appaltatore, il potere organizzativo e direttivo sui lavoratori, l’assunzione del rischio d’impresa.
Il contribuente aveva quindi controdedotto su un rilievo che poi non è stato quello posto a fondamento dell’atto. Il confronto preventivo, in sostanza, era avvenuto su un’accusa diversa.
Il Sole 24 Ore riferisce che la sentenza è di giugno; la data di deposito e la sezione non risultano dalle fonti che ho potuto consultare, e conviene verificarle sul testo della decisione.
Cosa dice l’art. 6-bis dello Statuto del contribuente sul contraddittorio preventivo?
L’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, prevede che gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria siano preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Sono fatte salve le esclusioni previste dalla legge, tra cui gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, e i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Il comma 3 stabilisce che l’amministrazione comunichi lo schema di atto con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto definitivo non può essere adottato prima della scadenza di quel termine. Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, la disciplina opera in via generale.
Il punto della sentenza milanese è che la norma parla di contraddittorio informato ed effettivo. Un confronto su una contestazione, seguito da un atto basato su un’altra, rischia di essere solo formale: il contribuente ha discusso di un tema, ma è stato accertato su un altro.
Cos’è lo schema d’atto e cosa succede se non rispondo entro 60 giorni?
Lo schema d’atto è la bozza dell’atto impositivo che l’Ufficio intende emettere, con cui anticipa fatti contestati, ragioni e pretesa; non è impugnabile, perché l’atto impugnabile è quello definitivo. Il contribuente ha almeno 60 giorni per controdedurre o chiedere l’accesso agli atti, oppure può valutare l’accertamento con adesione.
Se non si risponde, il procedimento prosegue e, scaduto il termine, l’Ufficio può emettere l’avviso. Tacere ha però due conseguenze pratiche, che molti sottovalutano:
- si perde l’occasione di fissare per iscritto la propria versione dei fatti e di produrre documenti prima dell’avviso;
- diventa più difficile sostenere, in un successivo ricorso, che l’avviso abbia mutato la contestazione, perché non si è mai fissato il perimetro su cui il confronto doveva svolgersi.
Va ricordato anche il fronte opposto: secondo la dottrina e la prassi professionale, l’avviso adottato o notificato prima della scadenza dei 60 giorni è annullabile, anche se il contribuente aveva già replicato o dichiarato di non voler presentare osservazioni. Il controllo delle date è quindi la prima verifica da fare.
Come si confronta lo schema d’atto con l’avviso per scoprire un vizio di contraddittorio?
Si confrontano punto per punto fatti, qualificazione giuridica, norme richiamate, importi e prove: quello che conta è se il rilievo nuovo richieda difese e prove diverse. L’Osservatorio Giustizia Tributaria suggerisce proprio di confrontare puntualmente i due provvedimenti quando l’avviso arriva dopo osservazioni allo schema. Una griglia utile:
| Elemento | Cosa verificare | Perché conta |
|---|---|---|
| Fatti contestati | L’avviso descrive gli stessi fatti dello schema o ne introduce di nuovi? | Fatti diversi richiedono prove diverse |
| Qualificazione giuridica | La fattispecie è la stessa (es. operazione inesistente o diversa qualificazione del rapporto)? | Cambia l’oggetto della difesa |
| Norme richiamate | Le disposizioni poste a base della pretesa sono le stesse? | Può segnalare un mutamento del rilievo |
| Periodo e tributo | Annualità, imposte e voci di rettifica coincidono? | Un’estensione va valutata a parte |
| Importi | Le maggiori imposte e sanzioni sono coerenti? | Una riduzione è di norma favorevole; un aumento merita attenzione |
| Risposta alle osservazioni | L’avviso motiva il mancato accoglimento delle controdeduzioni? | Verifica del contraddittorio effettivo e della motivazione |
Le differenze di forma, di ordine espositivo o di sola quantificazione, che non incidono sul tema da provare, difficilmente supportano da sole un’eccezione. La sentenza milanese riguarda un mutamento di fattispecie; per le variazioni minori, a mio avviso, serve cautela.
Il contraddittorio violato rende l’accertamento annullabile o nullo?
La legge parla di annullabilità: l’atto resta efficace finché non è annullato dal giudice e il vizio va quindi fatto valere con ricorso. Questo significa che non basta “non pagare” o ignorare l’avviso: l’eccezione va proposta nei termini dell’impugnazione, altrimenti l’atto diventa definitivo.
Secondo diverse fonti professionali, anche richiamando la giurisprudenza di legittimità, per il vizio dell’art. 6-bis non è richiesta la cosiddetta “prova di resistenza”, cioè la dimostrazione che il contribuente avrebbe vinto con il contraddittorio. Nel nostro caso il tema è più sottile, perché il contraddittorio c’è stato, ma su una contestazione diversa: la valutazione va fatta sulla concreta possibilità di confronto avuta dal contribuente.
Posso impugnare un avviso basato su un rilievo diverso da quello dello schema d’atto?
Sì, si può impugnare l’avviso e dedurre il mutamento della contestazione come motivo di ricorso, insieme agli altri vizi e alle ragioni di merito. Il ricorso va proposto entro il termine ordinario (60 giorni dalla notifica dell’atto, art. 21 D.Lgs. 546/1992), tenendo conto di eventuali sospensioni legate all’accertamento con adesione o ad altri strumenti.
La sentenza si appoggia anche a un secondo argomento: il divieto di mutare in giudizio le ragioni poste a fondamento dell’atto impositivo, richiamando Cass. ord. n. 24881/2025. La Cassazione ha ribadito che le ragioni dell’atto non possono essere modificate o estese nel corso del contenzioso, a pena di violare il diritto di difesa. Il collegamento è logico: se l’Ufficio non può cambiare la contestazione davanti al giudice, a maggior ragione non dovrebbe poterlo fare tra schema e avviso, dopo aver raccolto le difese del contribuente.
Nel ricorso, di norma, conviene:
- allegare schema d’atto, osservazioni presentate, eventuale prova della comunicazione e avviso, evidenziando le parti non coincidenti;
- descrivere che cosa il contribuente avrebbe dovuto provare per difendersi dal rilievo dello schema e che cosa invece dovrebbe provare per quello dell’avviso;
- spiegare quali difese e documenti non ha potuto spendere, per dimostrare che il contraddittorio non è stato effettivo;
- chiedere l’annullamento dell’avviso per violazione dell’art. 6-bis e, in subordine, contestare nel merito il nuovo rilievo e la motivazione.
Quanto vale questa sentenza? I limiti da non dimenticare
È una pronuncia di merito di primo grado: persuasiva, ma non vincola altri giudici e non è un orientamento consolidato. Non risulta, dalle fonti consultate, un intervento della Cassazione su questo specifico profilo. Anche i dettagli del dispositivo e le sezioni del collegio vanno verificati sul testo integrale.
| Situazione | Possibile rilievo difensivo |
|---|---|
| Fattispecie diversa tra schema e avviso (es. da operazioni inesistenti a somministrazione di manodopera) | Contraddittorio non effettivo, art. 6-bis; divieto di mutatio libelli |
| Stessa fattispecie, motivazione più sviluppata o importi ricalcolati | Di norma da valutare nel merito; eccezione più fragile |
| Avviso notificato prima dei 60 giorni | Violazione del termine dell’art. 6-bis, comma 3 |
| Schema mai comunicato, senza esclusione di legge | Omissione del contraddittorio, annullabilità |
Cosa fare adesso
- Conservare tutto. Schema d’atto, data e modalità di comunicazione, osservazioni depositate, ricevute, avviso con relata di notifica.
- Controllare le date. Verificare che l’avviso non sia stato adottato o notificato prima della scadenza dei 60 giorni.
- Confrontare i due atti con la griglia sopra, annotando ogni differenza di fatti, qualificazione, norme e importi.
- Valutare l’impatto sulla difesa: il nuovo rilievo richiede prove e documenti diversi da quelli già prodotti?
- Rispettare il termine di ricorso e valutare, con il professionista, se e come usare adesione, reclamo o mediazione, che incidono sui tempi.
- Non attendere il giudizio per sollevare l’eccezione: il motivo va inserito nel ricorso introduttivo.
Ogni caso va valutato sui documenti specifici: l’esito di un’eccezione come questa dipende dalla natura della differenza tra gli atti e da come si è svolto il contraddittorio.
Domande frequenti
Se l’avviso di accertamento è diverso dallo schema d’atto, è sempre annullabile?
No. La CGT Milano 2613/2026 si riferisce a un mutamento sostanziale della fattispecie. Differenze marginali, che non cambiano ciò che il contribuente deve provare, difficilmente bastano da sole.
Lo schema d’atto si può impugnare?
No, è una fase endoprocedimentale. L’atto impugnabile è l’avviso definitivo, nel quale vanno fatti valere anche i vizi del contraddittorio.
Quanto tempo ho per rispondere allo schema d’atto?
Almeno 60 giorni per controdeduzioni o accesso agli atti, secondo l’art. 6-bis, comma 3, L. 212/2000. L’Ufficio non può emettere l’atto prima della scadenza del termine.
Il vizio del contraddittorio rende l’atto nullo?
La norma prevede l’annullabilità: l’atto produce effetti finché non viene annullato, quindi occorre proporre ricorso nei termini.
La sentenza di Milano vale per tutti i tribunali?
No. È una decisione di primo grado e non vincola altri giudici. Può però essere richiamata a sostegno dell’eccezione, insieme ai principi già affermati dalla Cassazione sul divieto di mutare le ragioni dell’atto.
Fonti e riferimenti normativi
- Art. 6-bis L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dal D.Lgs. 219/2023: testo dell’articolo
- CGT di primo grado di Milano, sentenza n. 2613/2026: commento dell’Osservatorio Giustizia Tributaria, 24 settembre 2026
- Il Sole 24 Ore, NT+ Fisco: «Avviso in fuorigioco se l’accusa è diversa rispetto allo schema d’atto»
- Cass., ord. n. 24881/2025, sul divieto di mutare in giudizio le ragioni dell’atto impositivo (richiamata dalla sentenza; consultata tramite commenti)
- Art. 21 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (termine per la proposizione del ricorso)
Articolo aggiornato al 4 ottobre 2026.
Dott. Mario Amodeo – Dottore Commercialista e Revisore Legale
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